第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

三、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

（ 3 ）不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：

①从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

②从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积——资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。

【提示】此种情况下

①合并报表中不确认投资收益；

②合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变；

③合并报表中确认资本公积的金额 = 售价 - 出售日处置部分长期股权投资相对应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额

【例题 16 •计算分析题】甲公司于 2011 年 2 月 20 日取得乙公司 80% 的股权，成本为 8 600 万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 9 800 万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。 2013 年 1 月 2 日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的 25% 对外出售，取得价款 2 600 万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其 80% 股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为 12 000 万元。该项交易后，甲公司持有乙公司剩余股权的比例为 60% ，仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。假定商誉未发生减值。

要求：

（ 1 ）编制甲公司个别报表中处置 25% 股权的会计分录。

（ 2 ）计算合并报表中产生的商誉、资本公积和投资收益金额。

【答案】

（ 1 ）甲公司个别财务报表处置 25% 的会计处理

借：银行存款 2 600

贷：长期股权投资 2 150 （ 8600 × 25% ）

投资收益 450

（ 2 ）甲公司合并财务报表

①合并报表中商誉 =8600-9800 × 80%=760 （万元）

②资本公积 =2600-12000 × 80% × 25%=200 （万元）

③投资收益为 0 。

（ 4 ）企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权

应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好 2009 年年报工作的通知》（财会 [2009]16 号）和《企业会计准则解释第 4 号》（财会 [2010]15 号）的规定对每一项交易进行会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

（二）母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映

1. 增加子公司

（ 1 ）同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。

（ 2 ）非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

【例题 17 •判断题】对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（ ）（ 2010 年考题）

【答案】×

【解析】报告期内，因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

2. 处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（三）母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

1. 增加子公司

（ 1 ）同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（ 2 ）非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2. 处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

【例题 18 •多选题】企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有（ ）。（ 2009 年考题）

A. 不调整合并资产负债表的年初数

B. 应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表

C. 应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表

D. 应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益

【答案】 ABC

【解析】选项 D ，不能将净利润计入投资收益。

四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。即少数股东权益可以出现负数。

五、合并财务报表附注（略）