第十五章 政府补助

本章基本结构框架

第一节 政府补助概述

一、政府补助的定义及其特征

政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：

（一）无偿性

值得注意的是，企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照收入确认的原则进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应该考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。

【例题 1 ·多选题】关于企业与政府发生交易所取得的收入，下列会计处理中正确的有（ ）。

A. 政府通过招标定制开发某软件系统，政府支付交易对价，软件开发公司中标后开发该软件系统，软件开发公司应当按照收入确认的原则进行会计处理

B. 政府通过招标定制开发某软件系统，政府支付交易对价，软件开发公司中标后开发该软件系统，软件开发公司应当将取得的对价确认为营业外收入

C. 政府行文单方面资助某软件开发公司开发某类软件，产权归属该软件公司，软件公司收到的款项应确认为营业外收入

D. 政府行文单方面资助某软件开发公司开发某类软件，产权归属该软件公司，软件公司收到的款项应确认为主营业务收入

【答案】 AC

【解析】政府通过招标定制开发某软件系统，政府支付交易对价，获得软件产权，是互惠交易，应根据《收入》准则确认收入和成本，选项 A 正确，选项 B 错误；如果政府行文单方面资助某企业或某类企业用于开发某类软件，产权归属某企业或某类企业的，是无偿的行为，应根据《政府补助》准则确认营业外收入，选项 C 正确，选项 D 错误。

（二）直接取得资产。比如，企业取得的财政拨款，先征后返（退）、即征即退等方式返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。

此外，还需说明的是，增值税出口退税不属于政府补助。

【例 15-1 】 A 企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明其产品及其中标协议供货价格。 A 企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量，中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。 20 × 2 年度， A 企业因销售高效照明产品获得财政资金 5 000 万元。

这样的交易时互惠的，具有商业实质，并于 A 企业销售商品的日常经营活动密切相关， A 企业收到的补贴资金 5 000 万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。

【例 15-2 】 B 企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新， B 企业所在地政府于 20 × 2 年 8 月向 B 企业拨付了 3 000 万元资金，要求 B 企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归 B 企业享有。

本例中， B 企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了 3 000 万元资金用于研发支出，且研究成果归 B 企业享有。所以这项财政拨款具有无偿性， B 企业收到的 3 000 万元资金应当按照政府补助规则的规定进行会计处理。

二、政府补助的主要形式

实务中既有货币性资产形式的政府补助，如财政拨款、财政贴息和税收返还，也存在非货币性资产形式的政府补助，如无偿划拨的土地使用权等。

三、政府补助的分类

根据政府补助准则规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

（一）与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨非货币性长期资产的形式。在这种情况下，企业应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即 1 元）计量。

（二）与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。企业应当在取得时按照实际收到或应收的金额确认和计量政府补助。

第二节 政府补助的会计处理

―、与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。

企业因综合性项目取得的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同，计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期损益。

【例 15-3 】 C 企业因 20 × 2 年安置职工就业，按照国家有关规定可申请财政补贴资金 20 万元， C 企业按规定办理了补贴资金申请手续。 20 × 3 年 3 月，该企业实际收到了财政拨付的补贴资金 20 万元。

C 企业实际收到财政拨款时，账务处理如下：

借：银行存款 200 000

贷：营业外收入 200 000

【 15-4 】 D 企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按 17% 的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3% 的部分，实行即征即退。 20 × 3 年 1 月，该企业实际缴纳增值税 50 万元，实际退回 10 万元。

D 企业实际收到退回的增值税额时，账务处理如下：

借：银行存款 100 000

贷：营业外收入 100 000

【例 15-5 】甲公司是一家船舶制造企业。 20 × 2 年 11 月，甲公司申请某国家级研发补贴，对一项用于制造船舶的技术进行研究。申报书中的有关内容如下：本公司自 20 × 2 年 1 月起对某项先进技术进行研究，预计研究支出为 360 万元、为期 3 年，已投入资金 120 万元。该研究项目还需新增投资 240 万元（包括研发设备购置支出、场地租赁费、人员工资等），计划自筹资金 120 万元，申请财政拨款 120 万元。研究项目结项后，研究成果归甲公司所有。

20 × 2 年 12 月底，有关主管部门批准了甲公司的申请，共补贴款项 120 万元，分两次拨付， 20 × 3 年 1 月 1 日先拨付 60 万元，按规定时间和要求结项时再拨付 60 万元。主管部门要求甲公司只能将补贴款项用于项目研究支出，不得挪作他用。该项目于 20 × 4 年 12 月按时结项，甲公司于 20 × 5 年 2 月 1 日收到了剩余的补贴资金。

假设该项补贴难以区分与资产相关的部分和与收益相关的部分，甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 3 年 1 月 1 日，实际收到拨款 60 万元

借：银行存款 600 000

贷：递延收益 600 000

（ 2 ） 20 × 3 年 12 月 31 日和 20 × 4 年 12 月 31 日，分配递延收益（假设按年分配）

借：递延收益 300 000

贷：营业外收入 300 000

（ 3 ） 20 × 5 年 2 月 1 日，实际收到剩余补贴资金 60 万元

借：银行存款 600 000

贷：营业外收入 600 000