第二节 金融资产的计量

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

（一）企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产 —— 成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银行存款等

（二）持有期间的股利或利息

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

贷：投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动

1. 公允价值上升

借：交易性金融资产 —— 公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2. 公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产 —— 公允价值变动

（四）出售交易性金融资产

借：银行存款等

贷：交易性金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

或：

借：投资收益

贷：公允价值变动损益

【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益？

例如， A 公司于 2012 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 20 万股作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万元； 2013 年 1 月 10 日， A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。

【教材例 9-2 】 20 × 9 年 5 月 20 日 , 甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 1 000 000 股 , 占乙公司有表决权股份的 5% ，支付价款合计 5 080 000 元，其中，证券交易税等交易费用 8 000 元，已宣告发放现金股利 72 000 元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表 , 甲公司将其划分为交易性金融资产。

20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 20 × 8 年现金股利 72 000 元。

20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价为每股 5.20 元。

20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股 4.90 元。

2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 20 × 9 年现金股利 2 000 000 元。

2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的 20 × 9 年现金股利。

2 × 10 年 5 月 17 日，甲公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用 7 200 元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，购入乙公司股票 1 000 000 股的账务处理如下：

借：交易性金融资产 —— 乙公司股票 —— 成本 5 000 000

应收股利 —— 乙公司 72 000

投资收益 8 000

贷：银行存款 5 080 000

乙公司股票的单位成本 = （ 5 080 000-72 000-8 000 ）÷ 1 000 000=5.00 （元 / 股）

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司发放的 20 × 8 年现金股利 72 000 元的账务处理如下：

借：银行存款 72 000

贷：应收股利 —— 乙公司 72 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，确认乙公司股票公允价值变动 = （ 5.20-5.00 ）× 1 000 000=200 000( 元 ) ，账务处理如下：

借：交易性金融资产 —— 乙公司股票 —— 公允价值变动

200 000

贷：公允价值变动损益 —— 乙公司股票 200 000

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认乙公司股票公允价值变动 = （ 4.90-5.20 ）× 1 000 000=-300 000( 元 ) ，账务处理如下：

借：公允价值变动损益 —— 乙公司股票 300 000

贷：交易性金融资产 —— 乙公司股票 —— 公允价值变动

300 000

（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 20 × 9 年现金股利中应享有的份额 =2 000 000 × 5%=100 000 （元），账务处理如下：

借：应收股利 —— 乙公司 100 000

贷：投资收益 100 000

（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司发放的 20 × 9 年现金股利的账务处理如下：

借：银行存款 100 000

贷：应收股利 —— 乙公司 100 000

（ 7 ） 2 × 10 年 5 月 17 日，出售乙公司股票 1 000 000 股的账务处理如下：

借：银行存款 4 492 800

投资收益 407 200

交易性金融资产 —— 乙公司股票 —— 公允价值变动

100 000

贷：交易性金融资产 —— 乙公司股票 —— 成本 5 000 000

乙公司股票出售价格 =4.50 × 1 000 000=4 500 000 （元）

出售乙公司股票取得的价款 =4 500 000-7 200=4 492 800 （元）

乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 =

200 000-300 000=-100 000 （元）

出售乙公司股票时的账面余额 =5 000 000+ （ -100 000 ） =4 900 000 （元）

出售乙公司股票的损益 =4 492 800-4 900 000=-407 200 （元）

同时，

借：投资收益 —— 乙公司股票 100 000

贷：公允价值变动损益 —— 乙公司股票 100 000

原计入该金融资产的公允价值变动 =-100 000 （元）

【例题 5 • 单选题】 2011 年5 月20 日 ，甲公司以银行存款200 万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利 5 万元）从二级市场购入乙公司 100 万股普通股股票，另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。 2011 年 12 月 31 日，该股票投资的公允价值为 210 万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司 2011 年营业利润的影响金额为（ ）万元。（ 2012 年）

A.14

B.15

C.19

D.20

【答案】 A

【解析】取得时成本 =200-5=195 （万元），应确认投资收益为 -1 万元，期末应确认公允价值变动损益 =210-195=15 （万元），该股票投资对甲公司 2011 年营业利润的影响金额 =15-1=14 （万元）。

【例题 6 • 单选题】甲公司 2011 年 1 月 1 日购入面值为 200 万元，年利率为 4% 的 A 债券。取得时支付价款 208 万元（含已到付息期但尚未领取的利息 8 万元），另支付交易费用 1 万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。 2011 年 1 月 5 日，收到购买时价款中所含的利息 8 万元； 2011 年 12 月 31 日， A 债券的公允价值为 212 万元； 2012 年 1 月 5 日，收到 A 债券 2011 年度的利息 8 万元； 2012 年 4 月 20 日，甲公司出售 A 债券，售价为 216 万元，扣除手续费 1 万元后，实收款项 215 万元。甲公司出售 A 债券时应确认投资收益的金额为（ ）万元。

A.14

B.11

C.15

D.22

【答案】 C

【解析】应确认的投资收益 =215- （ 208-8 ） =15 （万元）；或者，应确认的投资收益 = （ 215-212 ） + ［ 212- （ 208-8 ）］ =15 （万元）。

【提示】用出售净价和取得时成本的差额计算交易性金融资产出售时的投资收益，是最简单的做法。

【教材例 9-3 】 20 × 9 年 1 月 1 日 , 甲公司从二级市场购入丙公司债券 , 支付价款合计 2 060 000 元，其中，已到付息期但尚未领取的利息 40 000 元，交易费用 20 000 元。该债券面值 2 000 000 元，剩余期限为 3 年，票面年利率为 4% ，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 10 日，收到丙公司债券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元。

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，丙公司债券的公允价值为 2 300 000 元（不含利息）。

（ 3 ） 20 × 9 年 7 月 10 日，收到丙公司债券 20 × 9 年上半年利息。

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，丙公司债券的公允价值为 2 200 000 元（不含利息）。

（ 5 ） 2 × 10 年 1 月 10 日，收到丙公司债券 20 × 9 年下半年利息。

（ 6 ） 2 × 10 年 6 月 20 日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款 2 360 000 元。

假定不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：

借：交易性金融资产 —— 丙公司债券 —— 成本

2 000 000

应收利息 —— 丙公司 40 000

投资收益 20 000

贷：银行存款 2 060 000

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 10 日，收到丙公司债券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元。

20 × 9 年 1 月 10 日，收到该债券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元的账务处理如下：

借：银行存款 40 000

贷：应收利息 —— 丙公司 40 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，确认丙公司债券公允价值变动 300 000 元（ 2 300 000-2 000 000 ）和投资收益 40 000 元

（ 2 000 000 × 4% ÷ 2 ），账务处理如下：

借：交易性金融资产 —— 丙公司债券 —— 公允价值变动

300 000

贷：公允价值变动损益 —— 丙公司债券 300 000

借：应收利息 —— 丙公司 40 000

贷：投资收益 —— 丙公司债券 40 000

（ 4 ） 20 × 9 年 7 月 10 日，收到丙公司债券 20 × 9 年上半年利息的账务处理如下：

借：银行存款 40 000

贷：应收利息 —— 丙公司 40 000

（ 5 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认丙公司债券公允价值变动 -100 000 元（ 2 200 000-2 300 000 ）和投资收益 40 000 元 （ 2 000 000 × 4% ÷ 2 ），账务处理如下：

借：公允价值变动损益 —— 丙公司债券 100 000

贷：交易性金融资产 —— 丙公司债券 —— 公允价值变动 100 000

借：应收利息 —— 丙公司 40 000

贷：投资收益 —— 丙公司债券 40 000

（ 6 ） 2 × 10 年 1 月 10 日，收到该丙公司债券 20 × 9 年下半年利息的账务处理如下：

借：银行存款 40 000

贷：应收利息 —— 丙公司 40 000

（ 7 ） 2 × 10 年 6 月 20 日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下：

借：银行存款 2 360 000

贷：交易性金融资产 —— 丙公司债券 —— 成本 2 000 000

—— 公允价值变动 200 000

投资收益 —— 丙公司债券 160 000

出售丙公司债券取得的价款 =2 360 000 （元）

丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 =300 000-100 000=200 000 （元）

出售丙公司债券时的账面余额 =2 000 000+200 000=2 200 000 （元）

出售丙公司债券的损益 =2 360 000-2 200 000=160 000 （元）

同时，

借：公允价值变动损益 —— 丙公司债券 200 000

贷：投资收益 —— 丙公司债券 200 000

原计入该金融资产的公允价值变动 =200 000 （元）