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合理调整宏观税负——“十三五”税制改革的基础
——刘佐谈“十三五”税制改革之二
确定合理的宏观税负水平是税制建设的基础，是保证财政收入、加强宏观调控、促进经济发展和改善民生的必要条件。这里所说的宏观税负水平指一个国家的税收收入占本国国内生产总值的比重。为了统一口径，便于比较，本文中使用的我国和外国的财政收入、税收收入数据均不包括社会保险税费，财政收入中不包括债务收入。
一、关于我国宏观税负水平的基本判断
从宏观税负水平来看，我国目前存在着名义税负偏低、实际政府负担过重的问题。根据财政部和国家统计局公布的2014年全国税收收入119175.3亿元、国内生产总值636139.0亿元计算，当年我国的宏观税负水平为18.7%，不仅明显低于发达国家30%左右的宏观税负水平，而且明显低于很多发展中国家和经济转型国家的宏观税负水平，甚至低于本国1984年的宏观税负水平（19.8%）。
但是，由于同时存在着大量的非税政府负担，我国纳税人的实际政府负担并不轻。据财政部统计，2013年全国财政收入中的非税收入为18678.9亿元，政府性基金收入为52268.7亿元（扣除国有土地使用权出让金以后为13126.7亿元，以下括号内的数字口径均同此），社会保险费收入为27022.0亿元，国有企业资本经营收入为1713.4亿元，合计99683.0亿元（60541.0亿元），分别相当于当年全国税收收入的90.2%（54.8%）和国内生产总值的17.0%（10.3%）。上述全国税收收入和各种非税收入合计210213.7亿元（171071.7亿元），相当于当年国内生产总值的35.7%（29.1%）。
根据国际货币基金组织的统计数据计算，2012年部分国家的政府收入占国内生产总值的比重如下：美国29.1%，日本48.1%，法国46.7%，瑞典51.6%，澳大利亚32.8%，泰国23.1%，蒙古34.2%，埃及24.1%，突尼斯32.4%，巴西37.6%，智利23.7%，俄罗斯43.9%，罗马尼亚34.5%。
二、影响一个国家宏观税负水平的主要因素
一个国家宏观税负水平的高低通常由本国的经济发展水平、政府职能范围和程度、政府取得财政收入的形式、税制设计和税收管理的水平等主要因素决定；在一定条件下，也会受到其他国家宏观税负水平的影响。
1．经济发展水平。一般来说，随着一个国家经济发展水平的提高，其宏观税负水平也会相应上升；发达国家的经济发展水平高于发展中国家，其宏观税负水平通常也高于发展中国家；经济发展水平比较高的发展中国家，其宏观税负水平通常也高于经济发展水平比较低的发展中国家。我国改革开放三十多年来，特别是步入社会主义市抄济轨道，国民经济持续、快速发展，国民收入大幅度增长，这是国民负税能力逐步增强和宏观税负逐步上升的基础。
2．政府职能范围和程度。随着经济的发展和社会的进步，政府职能应当不断优化，为国民提供更多、更好的公共产品。现代国家的政府不仅要维护自身的政治统治，而且注重保持国家的经济发展、社会稳定和环境保护。目前，我国正处在完善社会主义市抄济体制的重要历史时期，政府在促进经济发展、改善民生、保护资源和环境等方面的任务极为繁重，需要强大的财政支持。
3．政府取得财政收入的形式。在当今世界，绝大多数国家、特别是实行市抄济的国家，都以税收为政府财政收入的主要来源，这是由税收的特点和职能作用决定的。自从20世纪80年代中期我国实行国营企业“利改税”和工商税制改革以后，税收收入已经成为财政收入最主要的来源。2014年全国财政收入140370.0亿元，其中税收收入占84.9％。但是，从发展趋势来看不容乐观：1994年税收收入占全国财政收入的比重曾经高达98.3％，自1995年起上述比重呈逐渐下降趋势，2001年至2014年期间几乎逐年下降，2014年比2000年下降了9.0个百分点，比1994年下降了个13.4百分点。如果考虑到还有大量非税政府收入的存在，我国的税收收入占全部政府收入的比重就更低了，2014年只有52.6%（64.6%）。
根据国际货币基金组织的统计数据计算，2012年部分国家税收收入占全部政府收入的比重如下：美国64.6%，日本36.4%，法国59.3%，丹麦96.3%，瑞典71.7%，澳大利亚80.2%，泰国81.4%，蒙古59.9%，埃及60.0%，突尼斯65.7%，毛里求斯79.9%，巴西70.2%，智利85.7%，哥伦比亚52.0%，俄罗斯54.7%，匈牙利55.2%，罗马尼亚57.4%。
4．税制设计和税收管理的水平。前者包括税制结构、税种、纳税人、税目、税率、计征方法、税收优惠等税制要素的设计是否科学、合理，后者包括税务部门的税收管理和相关的社会管理是否严密、有效，而且两者都与一个国家的经济发展水平和社会管理水是密切相关。从现实情况来看，我国的税制设计和税收管理都需要进一步完善，同时要受到本国经济发展水平和社会管理水平的制约。
此外，在经济全球化的背景下，一个国家的宏观税负水平会不同程度地受到其他国家宏观税负水平的影响：如果本国的宏观税负水平过高，纳税人难以承受，就可能出现大量资本外流、移民、逃税和避税等情况。
三、衡量一个国家宏观税负水平的主要方法
衡量一个国家宏观税负水平的高低通常采用横向比较、纵向比较两种方法。同时，应当将宏观税负与政府提供的公共服务一并考察。
1．横向比较，即将本国的宏观税负水平与其他国家的宏观税负水平相比较。目前发达国家的宏观税负水平一般不低于20％（如加拿大、澳大利亚、法国和德国），部分国家超过30％（如冰岛、挪威、瑞典和新西兰），个别国家甚至超过40％（如丹麦）；发展中国家的宏观税负水平大多在10％至20％之间（如印尼、泰国、埃及、毛里求斯、罗马尼亚、亚美尼亚、哥伦比亚和秘鲁），也有不少国家超过20％（如匈牙利、俄罗斯、土耳其、哈萨克斯坦、蒙古、突尼斯、巴西和智利）。由此可见，我国的宏观税负水平明显低于发达国家的宏观税负水平，在发展中国家中属于中等水平。
2．纵向比较，即将本国不同年度的宏观税负水平相比较。20世纪80年代中期税制改革以后，我国的宏观税负水平曾经达到20％以上（1985年曾经到到22.6％），随后逐步下降，1993年降至12.0％。1994年税制改革以后的3年间，这种状况仍然没有扭转，1996年降至9.7％。1997年以后逐年回升，2011年以后稳定在18.5％以上。出现上述一段时间宏观税负水平持续下降的的主要原因，一是税制改革和税收政策调整时，由于政策和技术方面的原因，国家采取了不少减税让利的措施；二是当时企业，特别是作为国民经济骨干力量和主要税源的国有企业的经济效益，从总体来看还不够理想；三是当时税收征收管理中还存在着不少薄弱环节，税收流失还比较严重。后来，由于中国经济持续、快速增长，经济结构逐步优化，经济效益不断提高，税制和税收政策逐步稳定、完善，税收征收管理水平迅速提高，宏观税负水平随之逐步快速回升。
此外，应当将宏观税负水平与政府提供公共服务的水平一并考察：如果宏观税负水平比较高，政府提供公共服务的水平也比较高，国民也会比较满意。反之，如果宏观税负水平比较低，政府提供公共服务的水平也比较低，国民也不会满意。从另一个角度来看，如果政府提供公共服务的水平比较高，有利于提高国民的纳税遵从度；反之，如果政府提供公共服务的水平比较低，则不利于提高国民的纳税遵从度。
四、目前可以考虑采取的调整宏观税负水平的措施
上述名义宏观税负偏低、实际政府负担偏重的问题，不仅是一个严重的财政、税收问题，也是一个严重的经济问题，甚至可以说是一个严重的政治问题。这个问题不解决好，不仅会削弱国家的财政和宏观调控，而且不利于经济发展和改善民生，不利于国家的民主、法制建设。因此，可以考虑从调整国民收入分配和财政分配格局，减少非税收入，完善税制，加强管理入手，采取下列措施，在“十三五”期间（2016年至2020年）将我国的名义宏观税负水平逐步提高到25％左右，同时使纳税人的实际政府负担水平比“十二五”期间（2011年至2015年）明显下降：
1．通过税费改革，加强财政收入管理，建立完整、规范的政府收入制度，调整财政收入结构：将各级政府及其所属部门的财政性收入逐步纳入公共财政预算，禁止一切违法收入；加大财政收入中税收收入所占的比重，降低非税收入的比重；合理划分中央政府与地方政府的财政、税收收入，充分调动中央和地方两个方面的积极性。
2．完善税制，优化税制结构，完善不同税类、税种的设置和税制要素设计，适时适当调整税收政策。
3．积极开发新的税源，发现新的税收增长点。在当前，高新技术产品、奢侈性消费品和行为、房地产、新兴产业和行业、第三产业、各类新兴市场主体、高收入阶层的发展等方面尤为值得关注。
4．大力加强税收征收管理，减少税收流失，降低税收征纳成本。
5．完善财政支出管理，提供与宏观税负水平相适应的公共服务。
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